《資源再生》雜志國(guó)內(nèi)統(tǒng)一刊號(hào)為：CN11-5544/TF，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)連續(xù)出版物號(hào)為：ISSN 1673-7776。郵發(fā)代號(hào)：80-126
因源頭發(fā)票缺失的稅收困境，再生資源行業(yè)普遍形成了多環(huán)節(jié)交易、一站式運(yùn)輸?shù)葮I(yè)務(wù)模式?；谇笆鲂袠I(yè)形態(tài)，再生資源企業(yè)以自制憑證入賬、取得的發(fā)票被認(rèn)定虛開(kāi)等情況并不少見(jiàn)，而《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）規(guī)定，自制憑證、虛開(kāi)發(fā)票均屬于不合規(guī)憑證，不得據(jù)此進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅前扣除。在個(gè)案的處理中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通?；?8號(hào)公告的規(guī)定要求企業(yè)補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票或提供相關(guān)資料，但因再生資源行業(yè)特殊性，企業(yè)往往無(wú)法補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票，也無(wú)法提供滿(mǎn)足要求的資料，面臨無(wú)法將相關(guān)成本在所得稅稅前據(jù)實(shí)扣除的難題。本文基于28號(hào)公告對(duì)補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票等的規(guī)定，解析再生資源企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問(wèn)題。
一、再生資源企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問(wèn)題長(zhǎng)期存在
源頭發(fā)票缺失問(wèn)題在再生資源行業(yè)由來(lái)已久，直接對(duì)接個(gè)人散戶(hù)的資源回收企業(yè)多以自制憑證入賬進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅前扣除，在增值稅上或適用簡(jiǎn)易計(jì)稅、或全額納稅后享受地方政府給予的財(cái)政獎(jiǎng)補(bǔ)。在前述行業(yè)形態(tài)下，基于緩解回收環(huán)節(jié)進(jìn)銷(xiāo)稅負(fù)差、降低經(jīng)營(yíng)成本等考量，再生資源行業(yè)普遍形成了多環(huán)節(jié)交易、一站式運(yùn)輸、一份磅單走到底、依賴(lài)財(cái)政獎(jiǎng)補(bǔ)的模式，而因該模式設(shè)置合理性質(zhì)疑、回收企業(yè)未發(fā)揮貿(mào)易職能、終端生產(chǎn)企業(yè)過(guò)磅單存在瑕疵、財(cái)政獎(jiǎng)補(bǔ)面臨清理等問(wèn)題，相關(guān)購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)的真實(shí)性可能存在諸多疑點(diǎn)，引致全鏈條的虛開(kāi)風(fēng)險(xiǎn)，在部分案件中，再生資源企業(yè)通常被認(rèn)定為直接自個(gè)人散戶(hù)處購(gòu)進(jìn)廢舊物資，面臨“票貨分離”的懷疑。
無(wú)論是資源回收企業(yè)以自制憑證入賬還是資源回收企業(yè)或生產(chǎn)企業(yè)取得的發(fā)票被認(rèn)定為虛開(kāi)，均面臨企業(yè)所得稅調(diào)整的問(wèn)題。在自制憑證上，實(shí)踐中個(gè)人散戶(hù)向資源回收企業(yè)銷(xiāo)售廢舊物資往往超過(guò)小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，按照28號(hào)公告的規(guī)定，資源回收企業(yè)自個(gè)人散戶(hù)處收購(gòu)廢舊物資應(yīng)當(dāng)以發(fā)票作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，且在“反向開(kāi)票”政策為資源回收企業(yè)源頭發(fā)票問(wèn)題提供解決路徑后，企業(yè)若再以自制憑證入賬將面臨更大的調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)。在取得虛開(kāi)發(fā)票上，28號(hào)公告第十二條明確企業(yè)取得的虛開(kāi)發(fā)票屬于不合規(guī)發(fā)票，不得作為稅前扣除憑證。
實(shí)踐中，對(duì)于再生資源企業(yè)上述以不合規(guī)憑證進(jìn)行稅前扣除的問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會(huì)按照28號(hào)公告的規(guī)定要求再生資源企業(yè)補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票或提供相關(guān)資料證明支出真實(shí)性，若未在規(guī)定期限內(nèi)補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票或提供符合規(guī)定的資料，則企業(yè)面臨全額調(diào)整補(bǔ)繳所得稅、加收滯納金的風(fēng)險(xiǎn)。但實(shí)際上，再生資源企業(yè)無(wú)論是補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票還是提供符合規(guī)定的資料均存在操作困難，下文將進(jìn)一步闡述。
二、再生資源企業(yè)補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票面臨現(xiàn)實(shí)困難
28號(hào)公告第十五條規(guī)定，“匯算清繳期結(jié)束后，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自被告知之日起60日內(nèi)補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證”，但在再生資源行業(yè)的實(shí)踐中，補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票存在以下難點(diǎn)：
無(wú)論是自制憑證還是取得不合規(guī)發(fā)票，再生資源企業(yè)補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票的對(duì)象均須為真實(shí)的交易對(duì)方。以取得虛開(kāi)發(fā)票的情形為例：甲公司系一家資源回收企業(yè)，收購(gòu)廢鋼后銷(xiāo)售給鋼廠；因個(gè)人散戶(hù)銷(xiāo)售廢鋼時(shí)未向甲公司開(kāi)具發(fā)票，甲公司面臨缺乏發(fā)票進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣與所得稅稅前扣除的問(wèn)題，經(jīng)營(yíng)成本過(guò)重。甲公司經(jīng)人介紹，與乙資源回收公司訂立廢鋼購(gòu)銷(xiāo)合同，由乙公司收購(gòu)廢鋼后銷(xiāo)售給甲公司，并向甲公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，乙公司自身享有當(dāng)?shù)卣o予的財(cái)政獎(jiǎng)補(bǔ)，即形成了“個(gè)人散戶(hù)—乙公司—甲公司—鋼廠”的業(yè)務(wù)模式，廢鋼直接自個(gè)人散戶(hù)處運(yùn)往鋼廠。在實(shí)際操作中，因個(gè)人散戶(hù)要求實(shí)時(shí)結(jié)算貨款，故甲公司業(yè)務(wù)員在選購(gòu)廢鋼后先行墊付資金，在資金流上呈現(xiàn)出甲公司業(yè)務(wù)員向散戶(hù)付款后，乙公司支付給業(yè)務(wù)員的流向。而后因乙公司的其他業(yè)務(wù)被定性虛開(kāi)，當(dāng)?shù)鼗榫志图滓夜局g的業(yè)務(wù)開(kāi)展檢查并向甲公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)送了協(xié)查函及《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》。甲公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)檢查認(rèn)定，甲公司廢鋼收購(gòu)業(yè)務(wù)實(shí)際銷(xiāo)售方為個(gè)人散戶(hù)，甲公司為取得發(fā)票人為增加鏈條，甲公司與乙公司之間沒(méi)有真實(shí)的交易，甲公司自乙公司處取得的發(fā)票屬于虛開(kāi)，要求甲公司作增值稅的進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，并向甲公司下發(fā)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》，要求其補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)符合規(guī)定的發(fā)票。
在上述情形中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可甲公司有真實(shí)的廢鋼購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，但實(shí)際銷(xiāo)售方為個(gè)人散戶(hù)，甲公司若擬補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票，則應(yīng)當(dāng)自個(gè)人散戶(hù)處取得發(fā)票，且所開(kāi)具的發(fā)票的商品名稱(chēng)、金額等均應(yīng)與實(shí)際業(yè)務(wù)相符。但實(shí)踐中，個(gè)人散戶(hù)因稅負(fù)過(guò)重等原因往往怠于向再生資源企業(yè)開(kāi)具發(fā)票，且部分業(yè)務(wù)久遠(yuǎn)，再生資源企業(yè)可能也無(wú)法聯(lián)系到諸多零散的個(gè)人散戶(hù)補(bǔ)開(kāi)發(fā)票，導(dǎo)致補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票存在客觀困難。實(shí)際上，資源回收企業(yè)以自制憑證入賬被要求補(bǔ)開(kāi)發(fā)票也會(huì)面臨上述問(wèn)題。因此，從諸多案件的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，因再生資源行業(yè)源頭多為零散個(gè)人的特點(diǎn)，28號(hào)公告所規(guī)定的補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票難以有效實(shí)施，再生資源企業(yè)往往無(wú)法通過(guò)補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票取得符合規(guī)定的憑證進(jìn)行所得稅的稅前扣除。
三、再生資源企業(yè)通常難以提供證實(shí)支出真實(shí)的三項(xiàng)必備資料
28號(hào)公告第十四條規(guī)定，企業(yè)在補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票過(guò)程中，因?qū)Ψ阶N(xiāo)、撤銷(xiāo)、依法被吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶(hù)等特殊原因無(wú)法補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票的，可以提交相關(guān)資料證實(shí)支出真實(shí)性后在稅前列支，相關(guān)資料主要有：（1）無(wú)法補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷(xiāo)、機(jī)構(gòu)撤銷(xiāo)、列入非正常經(jīng)營(yíng)戶(hù)、破產(chǎn)公告等證明資料）；（2）相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議；（3）采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證；（4）貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料；（5）貨物入庫(kù)、出庫(kù)內(nèi)部憑證；（6）企業(yè)會(huì)計(jì)核算記錄以及其他資料，其中第一項(xiàng)至第三項(xiàng)為必備資料。
實(shí)踐中，對(duì)于再生資源企業(yè)自制憑證或“票貨分離”取得虛開(kāi)發(fā)票的問(wèn)題，因真實(shí)銷(xiāo)售方通常為個(gè)人散戶(hù)，往往難以符合上述三個(gè)必備條件的要求，例如個(gè)人散戶(hù)一般不滿(mǎn)足被列入非正常戶(hù)等情形，再生資源企業(yè)通常未與個(gè)人散戶(hù)訂立合同，在支付貨款時(shí)可能系以現(xiàn)金支付的方式完成。
因此，在再生資源行業(yè)中，因廢舊物資回收源頭為個(gè)人散戶(hù)的特點(diǎn)，再生資源企業(yè)在面臨自制憑證入賬被要求調(diào)整補(bǔ)稅、被認(rèn)定為“票貨分離”取得虛開(kāi)發(fā)票等事項(xiàng)上，往往難以通過(guò)補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票的方式取得合法合規(guī)的發(fā)票進(jìn)行稅前扣除，也無(wú)法提供證明支出真實(shí)的三項(xiàng)必備資料，而根據(jù)28號(hào)公告第十六條規(guī)定，“企業(yè)在規(guī)定的期限未能補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，并且未能按照本辦法第十四條的規(guī)定提供相關(guān)資料證實(shí)其支出真實(shí)性的，相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除”，再生資源企業(yè)面臨因憑證不合規(guī)而被要求調(diào)整補(bǔ)繳企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。
四、符合真實(shí)性、相關(guān)性、合理性的成本支出應(yīng)當(dāng)允許稅前扣除
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，即確立了稅前扣除的“真實(shí)性”、“相關(guān)性”與“合理性”原則。我們認(rèn)為，在有真實(shí)成本支出的情況下，應(yīng)當(dāng)考慮再生資源行業(yè)的實(shí)際情況及28號(hào)公告的落地難題，對(duì)于符合稅前扣除“三性”的成本應(yīng)當(dāng)允許稅前列支。若僅以憑證不合規(guī)為由要求再生資源企業(yè)全額調(diào)整所得稅，實(shí)際上是對(duì)不存在的所得征稅，不符合企業(yè)所得稅的課征原理，忽視了資源回收業(yè)務(wù)的特殊性與實(shí)際情況，有違稅收公平原則。
概言之，再生資源企業(yè)的廢舊物資收購(gòu)成本能否在稅前據(jù)實(shí)扣除，需要重點(diǎn)關(guān)注相關(guān)成本支出是否與實(shí)際業(yè)務(wù)相符。在確實(shí)無(wú)法取得符合規(guī)定的發(fā)票進(jìn)行稅前扣除的情況下，再生資源企業(yè)可以基于成本的真實(shí)發(fā)生爭(zhēng)取據(jù)實(shí)扣除，或爭(zhēng)取以合理的方法進(jìn)行核定，降低經(jīng)濟(jì)損失。（作者單位：北京華稅律師事務(wù)所）
責(zé)任編輯：劉海倫
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